Как отразить в учете организации (ООО) выплату действительной стоимости доли участнику - юридическому лицу в связи с его выходом из ООО, если выплата производится имуществом организации (материалами)?
Один из участников общества подал заявление о выходе из ООО (что предусмотрено уставом ООО). Номинальная стоимость доли участника, полностью оплаченная при создании ООО, составляет 141 000 руб. Действительная стоимость доли участника, определенная по данным бухгалтерской отчетности за отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из ООО, составляет 200 000 руб. В оплату действительной стоимости доли участнику переданы материалы, стоимость которых (с учетом предъявляемого участнику НДС) равна действительной стоимости доли. Фактическая себестоимость переданных в оплату материалов составляет 120 000 руб. (что соответствует затратам на приобретение материалов для целей налогообложения прибыли). Сумма НДС, принятая к вычету при приобретении указанных материалов, составляет 21 600 руб. Организация для целей налогообложения прибыли применяет метод начисления.Гражданско-правовые отношения
Участник общества вправе выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества путем подачи заявления о выходе из общества, если такая возможность предусмотрена уставом общества (пп. 1 п. 1 ст. 94 Гражданского кодекса РФ , абз. 6 п. 1 ст. 8, п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). В этом случае доля участника переходит к обществу с даты получения им заявления этого участника о выходе из общества (пп. 2 п. 7 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ). Общество обязано выплатить выходящему участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости. Такая выплата должна быть произведена в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества (п. 2 ст. 94 ГК РФ, п. 6.1 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ). В данном случае действительная стоимость доли выплачена участнику материалами. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (п. 2 ст. 14 Федерального закона N 14-ФЗ). Стоимость чистых активов ООО определяется в соответствии с Порядком определения стоимости чистых активов, утвержденным Приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н (п. 2 ст. 30 Федерального закона N 14-ФЗ). Действительная стоимость доли в уставном капитале общества выплачивается участнику за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала (абз. 2 п. 8 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ). В данном случае исходим из предположения, что указанная разница превышает действительную стоимость доли участника, выходящего из общества. Отметим, что дальнейшие операции с долями, перешедшими к ООО, совершаются в порядке, установленном ст. 24 Федерального закона N 14-ФЗ, и в данной консультации не рассматриваются.Налог на добавленную стоимость (НДС)
Передача имущества при выходе участника из общества в пределах его первоначального вклада не признается реализацией и, соответственно, не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 , пп. 5 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ . В связи с этим материалы (в части, передаваемой в пределах первоначального вклада) используются в операции, не облагаемой НДС. Поэтому на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ необходимо восстановить сумму НДС, принятую к вычету при приобретении этих материалов, в доле, относящейся к материалам, переданным в оплату действительной стоимости доли в пределах первоначального вклада участника. При этом восстановленная сумма НДС в стоимость материалов не включается. В рассматриваемой ситуации организации необходимо восстановить к уплате в бюджет сумму НДС в размере 15 228 руб. (21 600 руб. x (141 000 руб. / 200 000 руб.)). Передача материалов выходящему из общества участнику сверх суммы вклада признается реализацией и является объектом налогообложения по НДС. В этом случае налоговая база определяется как сумма превышения стоимости передаваемых материалов (без учета НДС) над суммой вклада и НДС исчисляется по ставке 18% (пп. 1 п. 1 ст. 146 , п. 1 ст. 154 , п. 3 ст. 164 НК РФ , см. также Письмо Минфина России от 14.05.2012 N 03-07-11/144). Таким образом, сумма начисленного НДС составит 9000 руб. ((200 000 руб. - 141 000 руб.) / 118 x 18). В общем случае общество обязано выставить счет-фактуру на сумму НДС, исчисленную с суммы превышения стоимости передаваемых материалов над номинальной стоимостью доли участника, в течение пяти календарных дней с момента передачи материалов (п. 3 ст. 168 , пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ) .Бухгалтерский учет
Выплата действительной стоимости доли участнику при его выходе из ООО по сути является изменением (уменьшением) капитала ООО, обусловленным изъятием части капитала одним из собственников ООО. Такая выплата не признается расходом ООО, а относится в уменьшение собственного капитала ООО (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7.6 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997)). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета перешедшей к обществу доли выходящего участника используется счет 81 "Собственные акции (доли)". Отметим, что доля, перешедшая к ООО, не рассматривается в качестве актива применительно к п. 7.2 Концепции, поскольку не является хозяйственным средством, контроль над которым организация получила и которое должно принести ей экономические выгоды в будущем. В бухгалтерской отчетности перешедшая к ООО доля отражается как уменьшение собственного капитала (Практическое пособие по годовой бухгалтерской отчетности - 2014). Передача материалов в погашение задолженности перед участником по выплате действительной стоимости доли (при их оценке по рыночной стоимости), на наш взгляд, может отражаться как продажа этих материалов с признанием суммы погашенной задолженности прочим доходом в качестве поступления от продажи прочих активов организации на дату передачи материалов участнику. Это следует из п. п. 2, 7, 16, 10.1, 6.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Одновременно фактическая себестоимость переданных материалов включается в состав прочих расходов организации (п. п. 11, 14.1, 16, абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99). Сумма восстановленного НДС учитывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся с учетом изложенного выше, а также правил, установленных Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в таблице проводок.Налог на прибыль организаций
Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику ООО (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из ООО, а также при распределении имущества ликвидируемого ООО между его участниками в целях налогообложения не признается реализацией (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). Вопрос о том, признается ли доходом ООО стоимость материалов, передаваемых выходящему из общества участнику сверх суммы вклада в уставный капитал, является спорным. Так, например, Минфин России высказывал мнение, что передача участникам имущества при ликвидации ООО не приводит к возникновению дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли, у ликвидируемого общества (Письмо от 05.04.2011 N 03-03-06/1/212). Отметим, что в отношении имущества, переданного наследнику умершего участника, имеется судебный акт, указывающий, что у ООО не возникла обязанность по учету в составе доходов стоимости основных средств, переданных в оплату действительной стоимости доли наследнице умершего участника (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.04.2014 по делу N А28-6826/2013). Заметим: в данном судебном акте рассмотрен случай, когда общество, выплачивающее действительную стоимость доли наследнице умершего участника, применяло УСН. Однако аргументы, приведенные судом в отношении отсутствия дохода, применимы и для общества, применяющего общую систему налогообложения. Аналогичный подход может быть применен и в отношении имущества, переданного выходящему из ООО участнику. Отметим, что при таком подходе затраты на приобретение материалов не могут быть признаны в составе расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку расходы не соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. не произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 49 ст. 270 НК РФ , см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2006 по делу N А05-17306/2005-33 (Определением ВАС РФ от 29.01.2007 N 15395/06 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)). На наш взгляд, к рассматриваемой ситуации может быть использован и иной подход, аналогичный применяемому в отношении НДС в части квалификации операции по передаче имущества как реализации. Поскольку, как указано выше, реализацией не признается лишь передача имущества в пределах первоначального вклада, стоимость передан ного имущества сверх суммы вклада (без учета НДС) будет признана доходом от реализации на дату перехода права собственности на материалы от общества к выходящему из ООО участнику (п. 1 ст. 248 , п. 1 ст. 249 , п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом указанный доход может быть уменьшен на затраты на приобретение материалов (пропорционально сумме превышения стоимости передаваемых материалов над суммой внесенного вклада) (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Также отметим: даже если не рассматривать передачу материалов в погашение действительной стоимости доли участника как реализацию этих материалов и не признавать доход и расход от такой реализации, можно говорить о том, что в случае, когда материалы в оплату действительной стоимости доли передаются по стоимости, которая превышает их стоимость по данным налогового учета, фактически у организации при передаче материалов возникает экономическая выгода (т.е. доход применительно к ст. 41 НК РФ). Вывод о том, что при выплате участнику ООО действительной стоимости его доли имуществом у ООО возникает внереализационный доход в виде разницы между стоимостью, по которой передается имущество, и стоимостью, по которой оно отражено в налоговом учете ООО, содержится в Письмах Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/2/174, от 24.09.2008 N 03-03-06/2/127. В данной консультации исходим из предположения, что организация, руководствуясь вышеуказанным мнением, признает в налоговом учете внереализационный доход в виде разницы между стоимостью, по которой переданы материалы (за вычетом начисленного НДС), и стоимостью материалов по данным налогового учета. Сумму восстановленного НДС организация учитывает в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 , абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).Применение ПБУ 18/02
В рассматриваемой ситуации при передаче материалов выходящему участнику в бухгалтерском учете признаются прочий доход в размере действительной стоимости доли (за вычетом НДС, исчисленного с суммы превышения стоимости материалов сверх первоначального вклада участника) и прочий расход в размере фактической себестоимости переданных материалов. Для целей налогообложения прибыли организация признает доход в виде разницы между стоимостью, по которой переданы материалы (за вычетом НДС), и стоимостью материалов по данным налогового учета. Поскольку финансовый результат от передачи материалов в бухгалтерском и налоговом учете одинаковый, считаем, что организация, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета, может не отражать в учете возникшие суммы постоянного налогового актива и постоянного налогового обязательства (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок К балансовому счету 80 "Уставный капитал": 80-у "Доли участников"; 80-о "Доли, перешедшие к обществу".|
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|||
|
Получение от участника заявления о выходе из ООО |
||||
|
Отражена задолженность ООО по выплате действительной стоимости доли выходящему участнику |
Заявление участника, Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Отражена номинальная стоимость доли, перешедшей к ООО |
Бухгалтерская справка |
|||
|
Передача участнику материалов в счет оплаты действительной стоимости доли |
||||
|
Признан прочий доход при передаче материалов в счет оплаты действительной стоимости доли выходящему участнику |
Накладная на отпуск материалов на сторону |
|||
|
Списана фактическая себестоимость переданных материалов |
Бухгалтерская справка |
|||
|
Восстановлен НДС со стоимости материалов, переданных в оплату номинальной стоимости доли <**> |
Счет-фактура, Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Исчислен НДС с суммы превышения стоимости переданных материалов над первоначальным вкладом участника (номинальной стоимостью доли) |
Счет-фактура |
|||
Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
Форма и реквизиты бухгалтерской справки
Документ о действительной стоимости доли, принадлежащей участнику общества, составляется в форме бухгалтерской справки.
Бухгалтерская справка представляет собой уточняющий документ, предназначенный для отражения развернутой информации о какой-либо хозяйственной операции в деятельности компании.
В соответствии с положениями ст. 313 НК РФ бухгалтерская справка — это первичный документ, поэтому подготавливать ее необходимо по правилам составления первичных документов, установленным ст. 9 закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ (далее — закон о бухучете).
Поскольку унифицированной формы такого документа не существует, компания может создать его самостоятельно и утвердить приказом руководителя о документообороте.
ВАЖНО! В случае использования компанией самостоятельно разработанных форм первичной документации их применение необходимо закрепить в учетной политике в соответствии с требованиями ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».
Необходимые реквизиты первичных документов, для которых не разработаны унифицированные формы, перечислены в подп. «а-ж» п. 2 ст. 9 закона о бухучете. К ним относятся:
- название документа;
- дата, когда он подготовлен;
- наименование компании, от лица которой он составляется;
- содержание произведенной операции;
- единицы измерения;
- должность ответственного за оформление данной хозяйственной операции лица;
- личная подпись должностного лица.
Составляется данный документ на обычном листе бумаги и подкалывается к тому документу, который поясняет.
Что такое номинальная стоимость доли
Уставный капитал любого ООО состоит из номинальной стоимости долей, внесенных учредителями компании. Понятие «номинальная» подразумевает, что стоимость долей участников равна стоимости внесенных ими вкладов, то есть является первоначальным стоимостным выражением вклада. Рыночная стоимость вклада может изменяться, а номинальная остается неизменной. Измениться она может только в том случае, если уменьшится или увеличится уставной капитал.
Размер доли учредителей компании выражен в процентах и представляет собой соотношение номинальной стоимости их долей и совокупного размера уставного капитала.
Пример
Размер уставного капитала компании составляет 20 000 руб. Общество образовано двумя участниками, которые при формировании уставного капитала внесли вклады в размере 8 000 и 12 000 руб. Таким образом, размеры их долей составляют:
- у одного — 40%, номинальной стоимостью 8 000 руб.;
- у другого — 60%, номинальной стоимостью 12 000 руб.
Доля участника должна быть полностью оплачена им при учреждении общества, что может подтверждать рассматриваемая справка.
Образец справки о номинальной стоимости можно скачать по ссылке: «Справка о номинальной стоимости - образец» .
Такая справка подписывается помимо руководителя компании еще и главным бухгалтером. Эти требования базируются на том, что в документе содержатся сведения, которые основываются на показателях финансовой отчетности. Если обязанности бухгалтера в компании исполняет директор, целесообразно представить соответствующий приказ и поставить одну подпись.
Как правило, данный документ подготавливается для нотариуса, который удостоверяет сделку купли-продажи доли в уставном капитале.
Что отражается в справке о действительной стоимости доли
Необходимость определить действительную стоимость доли, как правило, возникает, когда участник покидает общество. В этом случае компания должна выплатить своему участнику или его наследникам действительную стоимость принадлежащей ему доли (ст. 23 закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ).
Порядок расчета доли устанавливает п. 2 ст. 14 закона об ООО:
ДСД = НСД / УК × ЧА, где:
ДСД — действительная стоимость доли;
НСД — номинальная стоимость доли;
УК — уставный капитал;
ЧА — чистые активы.
Оцениваются чистые активы по правилам, утвержденным приказом Минфина России и ФКЦБ от 29.01.03 № 10н/03-6/пз.
По общим правилам действительную стоимость доли отдельного участника следует рассчитывать, основываясь на данных бухгалтерского баланса, но статьи бухгалтерского баланса не всегда достоверно отражают стоимость активов, принадлежащих обществу, по сравнению с их рыночной стоимостью, как того требует п. 6 ПБУ 4/99.
Как показывает многочисленная арбитражная практика, подготавливая справку о действительной стоимости, должностное лицо общества должно основываться на данных бухгалтерского баланса. Участник, который не согласен с произведенными расчетами и считает, что бухгалтерская отчетность основана на недостоверных данных, имеет право обратиться в суд. Суды при разрешении спора о действительной стоимости доли берут за основу рыночную стоимость имущества, определенную на основании экспертной оценки, что подтверждают следующие акты:
- постановление президиума ВАС РФ от 07.06.2005 № 15787/04;
- определение ВАС РФ от 05.03.2010 № ВАС-1880/10.
Таким образом, бухгалтерские справки о действительной и номинальной стоимости доли — это 2 разных документа, отражающих различные показатели. При их составлении, которым занимается бухгалтерия общества, берутся за основу показатели финансовой отчетности и рыночной стоимости активов компании. Использовать такие справки можно также в судебном споре в качестве подтверждающего документа.
Отчуждение участником ООО доли обществу вряд ли можно назвать обычным способом выхода из бизнеса. Об этом, в частности, свидетельствует возможность ограничения данного права участника уставом (ст. 26 Закона об ООО). Очевидно, что такие действия чаще всего обусловлены корпоративным конфликтом либо нежеланием участников ООО видеть в качестве партнера одного из наследников.
В таком случае при выходе участника из состава ООО общество обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, которая определяется на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период (п. 6.1 ст. 23 Закона об ООО).
В силу ст. 14 Закона об ООО действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли, однако вопросы, связанные с её определением, вызывают наиболее ожесточенные споры.
Итак, о чем следует помнить при подаче заявления о выплате действительной стоимости доли?
Как определить действительную стоимость доли?
Действительная стоимость доли по общему правилу выплачивается в деньгах. В натуре имущество выдается лишь с согласия участника.
Исходя из положений Закона об ООО, действительная стоимость доли определяется на основании именно бухгалтерской отчетности общества. Между тем, балансовая стоимость имущества может значительно отличаться от рыночной, в связи с чем рассчитанная цена доли не будет являться справедливой. Ведь в случае ликвидации общества иные его участники получат долю пропорционально стоимости имущества общества, реализованного по рыночным ценам.
Кроме того, бухгалтерская отчетность также может быть просто недостоверной, от чего участник общества не застрахован.
Собственно, поэтому данный вопрос нередко является предметом спора в арбитражном суде.
В случае несогласия с размером действительной стоимости доли, определенной на основании данных бухгалтерской отчетности, участник вправе заявить ходатайство о проведении экспертизы по установлению действительной стоимости доли, что следует из п. 16 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 09.12.1999 № 90/14.
Но каким образом должен производиться расчет стоимости такой доли и на какую дату?
1. Определение рыночной стоимости активов общества
Впервые суд разрешил выходить за рамки бухгалтерского баланса в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.09.2005 № 5261/05.
В дальнейшем данная позиция, в силу которой расчет действительной стоимости доли должен определяться с учетом рыночной стоимости недвижимого имущества, была подтверждена в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 № 16191/11. Такой подход в настоящее время и поддерживается судами.
Пример: Постановление АС МО от 28.11.2017 по делу № А41-72731/2015,
Таких дел можно найти достаточное количество в системе .
Более того, учету подлежит не только недвижимое имущество, но и иные активы:
- ценные бумаги,
- имущественные права,
- интеллектуальная собственность.
С одной стороны, такая позиция является правильной, поскольку учитывает рыночную стоимость имущества ООО при определении действительной стоимости доли, а с другой стороны, не является непосредственно рыночной оценкой самой доли ООО, что соответствует положениям ст. 23 Закона об ООО. Ведь при определении рыночной стоимости доли мы неизбежно будем сталкиваться с вопросами применения дисконтов в связи с тем, что оцениваемая доля не является контрольной, либо просто неликвидной, однако это уже выходит за рамки Закона об ООО.
2. Применение коэффициентов при определении действительной стоимости доли
По общему правилу, сформулированному в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.10.2008 №8115/08, понижающие и повышающие коэффициенты не подлежат применению при определении действительной стоимости доли участника ООО. Такой позиции на протяжении достаточно длительного времени придерживалась арбитражная практика. Однако в дальнейшем такой подход был несколько скорректирован, основные положения которого были определены в (дело Раевского) .
Так, в частности, Президиум ВС РФ указал на то, что сама по себе невозможность применения понижающего коэффициента к стоимости доли не свидетельствует о том, что соответствующий коэффициент не может быть применен к оценке чистых активов общества, от размера которых зависит действительная стоимость доли участника. В данном случае общество владело пакетами акций иных компаний, в связи с чем при их оценке эксперт применил понижающий коэффициент, исходя из ликвидности и возможности влияния на принятие решений. Иными словами, был сделан вывод, что при установлении рыночной стоимости активов общества эксперт-оценщик может использовать соответствующие дисконты (скидки) на основе утвержденных стандартов оценки.
Что из этого следует?
Следует то, что определение действительной стоимости доли осуществляется с учетом обременения недвижимого имущества, например, ипотеки (см. ).
3. Если доступ к документам ограничен
При рассмотрении спора о взыскании действительной стоимости доли участника ООО следует учитывать благоприятное положение участника ООО в плане распределения бремени доказывания. Обязанность по определению величины чистых активов общества и размера действительной стоимости его доли возлагается на само общество в силу правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.05.2009 № 836/09.
В) В отношении НДФЛ ситуация обратная
В судебном порядке действительная стоимость доли участника ООО подлежит взысканию в полном объеме, а удержание и уплата НДФЛ налоговым агентом производится при фактическом перечислении присужденных сумм.
Это лишь часть проблем, с которыми неизбежно сталкиваются участники при взыскании действительной стоимости доли, однако в целом краткий обзор данных вопросов дает общее представление о перспективах и прогнозах потенциального иска.
практикующий бухгалтер
Выплата действительной стоимости
доли имуществом
Участник ООО может расстаться с обществом двумя путями. Один из них – продать долю в уставном капитале остальным участникам либо другому лицу в порядке, предусмотренном уставом общества. Второй – выйти из ООО путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества (если это предусмотрено уставом). В качестве оплаты доли он может получить имущество общества.
Право участника общества на выход из общества может быть предусмотрено уставом общества при его учреждении или при внесении изменений в его устав по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно. Заявление должно быть в обязательном порядке нотариально удостоверено.
ВАЖНО В РАБОТЕ
Нельзя выйти из общества, если в обществе всего лишь один учредитель.
При подаче участником общества с ограниченной ответственностью заявления о выходе из общества или предъявлении им требования о приобретении обществом принадлежащей ему доли доля переходит к обществу с момента получения обществом соответствующего заявления (требования). Этому участнику должна быть выплачена действительная стоимость его доли в уставном капитале или с его согласия должно быть выдано в натуре имущество такой же стоимости в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены законом об обществах с ограниченной ответственностью и уставом общества.
В отношении продажи доли – доля может быть реализована:
- обществу;
- участнику общества.
В случае если уставом общества отчуждение доли или части доли, принадлежащих участнику общества, третьим лицам запрещено и другие участники общества отказались от их приобретения либо не получено согласие на отчуждение доли или части доли участнику общества или третьему лицу при условии, что необходимость получить такое согласие предусмотрена уставом общества, общество обязано приобрести по требованию участника общества принадлежащую ему долю или часть доли.
Алгоритм выхода участника из общества выглядит следующим образом:
Подготовка и подача заявления о выходе участника
Подготовка заявления о выходе из ООО
Направление заявления о выходе из ООО
Получение заявления о выходе участника из ООО
Получение обществом заявления
Государственная регистрация изменений
Подготовка документов в налоговый орган
Выплата доли участнику
Расчет действительной доли участника
Осуществление выплаты стоимости доли
Выход из ООО считается оформленным после внесения соответствующих сведений в ЕГРЮЛ. Федеральная налоговая служба (ФНС России) является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств.
Разница между номинальной и действительной стоимостью доли
Согласно ст. 14 Закона об обществах с ограниченной ответственностью уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. Размер уставного капитала общества должен быть не менее чем 10 000 рублей.
Пример 1.
Два учредителя – О. А. Иванов и С. К. Селиванов – зарегистрировали общество с ограниченной ответственностью «Торговый дом» с уставным капиталом 10 000 руб.
Доля О. А. Иванова составила 40%.
Доля С. К. Селиванова составила 60%.
Так что же представляет собой номинальная стоимость доли? Это первоначальная стоимость вклада каждого из участников.
Предположим, что компания проработала на рынке более 10 лет, зарегистрировала товарный знак, приобрела основные средства. Теперь стоимостное выражение доли изменилось, как и изменилось имущество участников. Ведь если первоначальный капитал составлял всего 10 000 руб., то теперь можно говорить о тысячах или даже миллионах рублей. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Действительная стоимость доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью – это часть стоимости чистых активов общества, пропорциональная размеру этой доли. Размер доли участника определяется как соотношение ее номинальной стоимости и уставного капитала общества и выражается в процентах или в виде дроби.
Пример 2.
Компания работала 10 лет.
В 2016 году стоимость чистых активов составила 20 000 000 руб.
Размеры долей участников – 40% и 60% (а в дробях – 2/5 и 3/5).
Действительная доля О. А. Иванова – 8 000 000 руб.
Действительная доля С. К. Селиванова – 12 000 000 руб.
Иванов решает продать свою долю Селиванову по действительной стоимости. То есть он продаст свою долю не по первоначальной стоимости 40 000 руб., а за 8 000 000 руб.
Но на практике для того, чтобы определить стоимость доли, целесообразно пригласить независимого оценщика. Оценщик привлекается даже при определении первоначальной стоимости доли. В соответствии с действующей в настоящее время редакцией п. 2 ст. 15 Закона об обществах с ограниченной ответственностью независимый оценщик привлекается в случаях, когда номинальная стоимость доли, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем 20 000 руб.
Оценщик может оценить действительную стоимость выше или ниже стоимости чистых активов.
Оценщик, используя три подхода в оценке (сравнительный, доходный и затратный), оценит действительную стоимость доли более точно.
Что представляют собой данные подходы?
Сравнительный подход – совокупность методов оценки, основанных на получении стоимости объекта оценки путем сравнения оцениваемого объекта с объектами-аналогами.
Сравнительный подход рекомендуется применять, когда доступна достоверная и достаточная для анализа информация о ценах и характеристиках объектов-аналогов. При этом могут применяться как цены совершенных сделок, так и цены предложений.
Доходный подход – совокупность методов оценки, основанных на определении ожидаемых доходов от использования объекта оценки.
Затратный подход – совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении затрат, необходимых для приобретения, воспроизводства либо замещения объекта оценки с учетом износа и устареваний.
Затратный подход преимущественно применяется в тех случаях, когда существует достоверная информация, позволяющая определить затраты на приобретение, воспроизводство либо замещение объекта оценки.
ВАЖНО В РАБОТЕ
Выплата действительной стоимости доли или выдача соответствующего ей по стоимости имущества не может быть произведена:
1) если общество на момент выплаты отвечает признакам банкротства (несостоятельности);
2) если данная выплата приведет к появлению таких признаков;
3) если разница между чистыми активами общества и его уставным капиталом составляет отрицательную величину.
Пример 3.
П. С. Владимиров владеет долей в ООО «Спектр» (50%). Компания осуществляет деятельность в области общественного питания.
Оценщик, используя сравнительный подход, оценил, что стоимость аналогичных компаний на рынке составляет 15 000 000 руб.
Соответственно, стоимость доли составляет 7 500 000 руб.
Исходя из потенциального дохода, доходным подходом стоимость доли определена в размере 10 000 000 руб.
Затратным подходом стоимость определена в размере 8 000 000 руб.
Стоимость доли в итоге составит: (7 500 000 + 10 000 000 + 8 000 000) : 3 = 8 500 000 руб.
Таким образом, стоимость, определенная оценщиком, будет отличаться от стоимости чистых активов.
Выплата действительной стоимости доли
Общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества.
При выходе участника общество обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли (части доли). Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли (п. 6.1 ст. 23 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).
Таким образом, исходя из буквального понимания закона, общество должно выплатить стоимость на основании данных бухгалтерского учета. То есть в обязанности общества не входит оплата доли, определенной независимым оценщиком.
Для того чтобы установить действительную стоимость доли учредителя (участника), выбывающего из состава ООО, рассчитайте ее по формуле:
Пример 3.
Уставный капитал ООО «Сириус» составляет 10 000 руб.
Стоимость доли участника А. С. Прокопенко составляет 5000 руб.
Стоимость чистых активов ООО «Сириус» – 3 000 000 руб.
Чистые активы = Активы (Внеоборотные активы + Оборотные активы) – Обязательства (Долгосрочные обязательства + Краткосрочные обязательства)
Действительная стоимость доли равна 5000 (номинальная стоимость доли участника) x 3 000 000 (стоимость чистых активов) : 10 000 (уставный капитал) = 1 500 000 руб.
ПРИМЕР ИЗ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ
В постановлении Президиума ВАС РФ от 14.11.2006 № 10022/06 суд указал, что стоимость чистых активов общества составила минус 1 943 000 руб. и оснований для выплаты истцу действительной стоимости доли не имелось. Действительная стоимость доли или части доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму. Если уменьшение уставного капитала общества может привести к тому, что его размер станет меньше минимального размера уставного капитала общества, определенного в соответствии с Законом № 14-ФЗ на дату государственной регистрации общества, действительная стоимость доли или части доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и указанным минимальным размером уставного капитала общества.
ПОЗИЦИЯ СУДА
Наличие отрицательной величины чистых активов общества исключает выплату действительной стоимости доли участнику общества при его выходе из состава общества.
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2013 № 17АП-14149/2012-ГК .
Выплата действительной стоимости имуществом
Стоимость доли может быть выплачена имуществом в следующих случаях:
- по заявлению участника;
- в случае отсутствия денежных средств для выплаты доли.
Спорным является вопрос, признается ли такая сделка крупной сделкой и требуется ли одобрение при выплате доли участнику имуществом. И суды неоднозначны в этом вопросе.
ПРИМЕР ИЗ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ
В постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 23.09.2015 № Ф08-6244/2015 судьи пришли к обоснованному выводу о признании сделки недействительной. В соответствии с п. 5 ст. 46 Закона № 14-ФЗ крупная сделка, совершенная с нарушением предусмотренных названной статьей требований к ней, может быть признана недействительной по иску общества или его участника. Суд установил, что балансовая стоимость переданного в собственность ответчикам имущества превышает 25% балансовой стоимости активов общества, в связи с чем передача указанного имущества по акту приема-передачи от 11.02.2014 является для общества крупной сделкой. Решение общего собрания участников общества об одобрении крупной сделки в установленном порядке не принималось.
Но существует и противоположная практика. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.06.2013 суд пришел к выводу о том, что выплата действительной стоимости доли до истечения предельного срока ее выплаты не является основанием для оспаривания выплаты доли как крупной сделки.
При выплате стоимости доли имуществом необходимо оценить стоимость. Стоимость имущества может быть определена по балансовой стоимости имущества.
Налоговым кодексом не урегулирован вопрос порядка определения стоимости имущества, определяемого при выходе участника из общества. Вместе с тем в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2012 № 09АП-575/2012-АК , 09АП-2539/2012-АК стоимость имущества, полученного товарищем при выходе из совместной деятельности, принимается к налоговому учету по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета.
Пример 4.
Уставный капитал ООО «Школьник» составляет 100 000 руб. Он разделен на доли между тремя участниками:
- доля В. А. Исхакова – 50 000 руб.;
- доля С. И. Маркелова – 50 000 руб.;
- доля А. В. Сидорова – 100 000 руб.
Сидоров решил выйти из состава участников. 15 сентября 2016 года он направил в организацию заявление о выходе.
Действительная стоимость доли Сидорова составляет 230 000 руб.
На балансе у общества имеется автомобиль Рено Логан, остаточная стоимость которого составляет 230 000 руб.
Общество и участник заключили договор о выплате доли имуществом в виде автомобиля Рено Логан стоимостью 230 000 руб.
Пример 5.
Уставный капитал общества составляет 2 700 000 руб. Доля участника в уставном капитале общества составляет 1 350 000 руб., или 50% от уставного капитала. Стоимость части имущества общества, соответствующей доле участника в уставном капитале общества и причитающейся участнику, составляет 1 350 000 руб.
Соглашением сторон стороны определили, что участнику передается следующее имущество: емкость транспортная нержавеющая для транспортировки жидкого азота. Производитель – предприятие ПЯ А-3954, 1982 года выпуска. Остаточная стоимость емкости составляет 1 100 000 руб.
В соответствии с соглашением сторон общество и участник не имеют друг к другу претензий.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
У индивидуальных предпринимателей и компаний, применяющих УСН, разница между стоимостью имущества, полученного в счет оплаты действительной стоимости доли, и суммой первоначального взноса подлежит налогообложению налогом на УСН после получения предпринимателями этого имущества.
Оптимизация налогообложения
А вот оптимизация налогообложения возможна у физического лица – учредителя. Как следует из пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ , при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при передаче средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).
Таким образом, для общества с налоговой точки зрения выгоднее выплатить долю денежными средствами, поскольку в этом случае не возникает реализации и не нужно будет перечислять дополнительные налоги в бюджет.
ПОЗИЦИЯ МИНФИНА
Доходы в виде имущества, стоимость которого не превышает сумму первоначального взноса участника в уставном капитале, возникающие у участника общества при его выходе из этого общества, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а также по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Письмо Минфина РФ от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39243 .
Передача земельного участка
При выходе учредителя из общества возможно выплатить действительную стоимость доли земельным участком.
В этом случае возможно три ситуации.
Ситуация 1.
Стоимость земельного участка равна действительной стоимости доли.
В этом случае учредитель получает земельный участок в счет доли.
Ситуация 2.
Стоимость земельного участка меньше действительной стоимости доли.
В этом случае учредитель может получить земельный участок меньшей стоимости и «простить» долг общества. Чтобы это сделать, необходимо заключить соглашение между учредителем и обществом.
Кроме того, возможна ситуация, когда кроме земельного участка общество выплачивает дополнительно денежные средства, чтобы компенсировать действительную стоимость доли участника.
Ситуация 3.
Стоимость земельного участка значительно выше действительной стоимости доли.
В этом случае, если общество передает земельный участок с более высокой стоимостью при выходе из общества и признает убыток, у налогового органа будут возникать вопросы об экономической нецелесообразности подобных действий. Кроме того, компании придется начислить НДС с разницы между стоимостью земельного участка и действительной стоимостью доли. Кроме того, такая ситуация может привести к судебному спору.
ПРИМЕР ИЗ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ
В постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 13.04.2016 № Ф10-713/2016 суд пришел к выводу о том, что оснований для возникновения права собственности не имеется. В связи с выходом истца из товарищества ему был выделен земельный участок площадью 1,3 га, категории земель поселений. Стоимость участка больше стоимости доли. Суд признал, что право собственности не перешло к учредителю по следующим основаниям. В соответствии со ст. 25 ЗК РФ права на земельные участки возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Права собственности ООО «Регул» на земельный участок с кадастровым номером 36:25:0100062:99, общей площадью 20 000 кв. м, право собственности на указанный участок признано отсутствующим. Суд также обязал снять земельный участок с кадастрового учета и погасить соответствующую запись регистрации.
Поэтому передача имущества большей стоимости может иметь налоговые и гражданско-правовые риски.
Однако возможен и другой вариант, когда общество передает земельный участок учредителю, а учредитель вносит разницу между действительной своей долей и стоимостью земельного участка в кассу предприятия или на расчетный счет.
В заключение необходимо отметить, что при выплате действительной стоимости доли учредителю важно не только правильно произвести расчет, но и учитывать вопросы налоговой оптимизации. А с точки зрения оптимизации выгоднее выплатить долю денежными средствами.
Примеры бесконфликтного выхода из бизнеса или его раздела встречаются крайне редко. И причина здесь не только в отсутствии заранее зафиксированных между партнерами правил игры, в том числе и на случай желания у кого-либо эту игру покинуть. Как показывает практика, недостаточная проработка варианта использования конкретного инструмента для оформления раздела бизнеса может также привести к весьма печальным последствиям.
Зарисовка из жизни российских предпринимателей.
Соучредитель одной из известной сети «японской кухни» изъявил желание покинуть бизнес. Он и его два партнера были равноправными участниками ООО. Для юридического оформления решения была использована юридическая конструкция «выхода из ООО», фактически предполагающая отчуждение доли участника Обществу по такому плану:
- Выходящий подает заявление о выходе из ООО и
- Этой же датой между ним и Обществом заключается Договор о расчетах в связи с выходом участника из ООО, по условиям которого стороны определили действительную стоимость доли выходящего в 23 млн рублей.
Очевидна цель - разделить бизнес, выплатив справедливую компенсацию выходящему партнеру. Однако все пошло не так...
Во исполнение условий договора Общество перечислило вышедшему партнеру 10 млн. рублей. По причине отсутствия дальнейших выплат он обратился в арбитражный суд с требованием о взыскании оставшейся действительной стоимости доли.
Однако суд отклонил его требования. Более того, суд удовлетворил встречный иск ООО о взыскании неосновательного обогащения с выбывшего участника, поскольку выплаченная часть стоимости доли превысила ее действительную стоимость, определенную по данным бухгалтерского учета. А все потому, что в бухгалтерской отчетности не нашла отражение принадлежащего ООО товарного знака, на которую партнеры и ориентировались при определении стоимости доли вышедшего участника.
В удовлетворении первоначального иска отказано. Верховный Суд РФ в своем Определении от 29 декабря 2015 г. № 306-ЭС15-16546 только закрепил позицию кассационной инстанции:
Порядок исчисления действительной стоимости доли императивно определен законом, а потому наличие подписанного сторонами соглашения о размере, выплачиваемой денежной суммы в счет действительной стоимости доли, не лишает ни общество, ни его участников права на оспаривание в последующем определенной соглашением суммы.
Вероятно, что товарный знак числился в балансе не по рыночной стоимости, а по стоимости затрат на его регистрацию. В такой ситуации нужно было провести его предварительную рыночную оценку. Если все же привязать действительную стоимость доли к рыночной величине активов не удается, а справедливая, по мнению партнеров, компенсация за выход существенно больше, то оформлять раздел бизнеса в виде выхода из ООО не стоит. В этой ситуации Общество обязано будет выплатить только то, что получается по данным бухгалтерской отчетности. Это императивная норма закона.
Решением здесь мог бы стать следующий вариант:
В уставе Общества должно быть предусмотрено преимущественное право самого Общества на покупку доли при ее продаже третьему лицу. В таком случае выходящий из бизнеса участник направляет в адрес Общества оферту на продажу доли по согласованной партнерами цене. Участники общества отказываются от своего преимущественного права на покупку доли и долю покупает Общество (в соответствии со ст. 21 ФЗ об ООО). Через год после купли-продажи доля, принадлежащая Обществу, погашается и участниками компании будут оставшиеся партнеры (50%/50%).
Отдельно отметим, что партнеры в рассмотренной ситуации изначально старались мирно урегулировать отношения между собой по случаю раздела бизнеса: они ведь заключили специальное соглашение - Договор о расчетах в связи с выходом участника из ООО. Этот документ хоть и не обязателен на этот случай и, более того, он даже не предусмотрен действующим законодательством, однако, практика подобной заблаговременной фиксации отношений снижает вероятность корпоративных конфликтов. Главное правило здесь - условия подобных соглашений не должны противоречить действующему законодательству, чтобы подобные описанному случаи не повторялись.
Выход из ООО, который обывателем, как правило, и воспринимается как раздел бизнеса, сугубо юридическим языком обозначает только возможность для участника ООО в одностороннем порядке покинуть состав участников конкретной компании, забрав соразмерную его доле величину чистых активов общества. В конкретных обстоятельствах использование только этого инструмента может оказаться недостаточным для оформления достигнутых договоренностей между партнерами. Сам же механизм выхода из ООО имеет достаточно широкое использование, в чем нам предстоит разобраться.
Выход из ООО. Суть юридической конструкции.
Закон об Обществах с ограниченной ответственностью (ФЗ «Об ООО») позволяет участнику Общества выйти из него путем отчуждения своей доли Обществу независимо от согласия других его участников или самого Общества. Но только, если это предусмотрено уставом (ст. 26 Закона). При этом логично, что невозможна ситуация, когда из ООО выходит его единственный участник либо в результате выхода не остается ни одного (п. 2 ст. 26 ФЗ «Об ООО»).
Заявление участника о выходе из Общества должно быть нотариально удостоверено (п. 1 ст. 26 ФЗ «Об ООО») и подано на имя Общества. С даты получения заявления участник считается прекратившим участие в ООО и с этого же момента его доля переходит к Обществу, о чем руководитель компании должен уведомить налоговый орган в течение 30 дней для внесения соответствующих изменений в ЕГРЮЛ (см. ст. 23 ФЗ «Об ООО»). С момента получения Обществом такого заявления участника он автоматически лишается возможности участвовать в собраниях участников, требовать предоставления документов и иным образом принимать участие в жизни компании.
В течение трех месяцев со дня получения заявления о выходе Общество обязано выплатить вышедшему участнику действительную стоимость доли, Уставом (можно изменить срок выплаты, увеличив его максимум до 1 года, а также предусмотреть рассрочку платежа и т.п.) (п. 6.1., п. 8 ст. 23 ФЗ «Об ООО»).
таксБУК - гид по безопасности для владельцев бизнеса в России
Действительная стоимость доли, хотя и определяется в соответствии с законом на основании данных бухгалтерского баланса, на практике должна оцениваться с учетом рыночной стоимости имущества общества за вычетом его обязательств. На это неоднократно указывали высшие судебные инстанции (определение ВАС от 22 ноября 2007 года N 14448/07, постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. N 6560/09).
Отметим, что стороны могут зафиксировать размер стоимости доли выходящего участника в специальном соглашении. Это снижает вероятность потенциальных судебных разбирательств, связанных с размером доли. Но, учитывая особенности процедуры, обсудить «условия» выхода выходящий участник может только до подачи заявления на выход.
Доля, перешедшая Обществу, не учитывается при определении результатов голосования на общем собрании участников Общества и должна быть распределена между всеми участниками Общества пропорционально их долям в уставном капитале общества или предложена для приобретения всем либо некоторым участникам Общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам (п. 2 ст. 24 ФЗ об ООО).
Нюансы. Об отчетном периоде.
Первый важный нюанс связан с определением отчетного периода, за который определяется действительная стоимость доли участника. Отчетным периодом признается период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (п. 6 ст. 3 ФЗ № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 4 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».
Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно (ч. 4 ст. 15 ФЗ № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Таким образом, если участник выходит из общества в декабре, то действительная стоимость его доли должна определятся на основании данных бухгалтерской отчетности общества за период с 1 января по 30 ноября.
О налогообложении вышедшего участника.
Для начала предлагаем подробнее рассмотреть налогообложение доходов участника при выходе из ООО. Действительная стоимость доли при этом может выплачиваться как деньгами, так и, с согласия выходящего участника, иным имуществом (п. 2 ст. 94 ГК РФ).
Конечно, в зависимости от того, кто является участником ООО - физическое или юридическое лицо, налогообложение будет отличаться.
|
Критерий участника |
Юридическое лицо |
Физическое лицо |
|
|
Общая система налогообложения |
|||
|
1. Вид налога, подлежащий оплате |
Налог на прибыль |
Единый налог при УСН |
|
|
2. Ставка налога |
6% или 15% (10, 7, 15) в зависимости от выбранного объекта налогообложения |
||
|
3. Налоговая база |
Превышение стоимости полученного имущества над вкладом (взносом) участника в |
Налоговая база может быть уменьшена на сумму произведенных участником расходов, на вклад(взнос) в уставный капитал/на приобретение или увеличение доли |
|
|
4. Нормативное основание расчета налоговой базы |
пп. 4 п.1 ст. 251 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ |
пп.1 п 1.1 ст. 346.15 НК РФ указывает на применение пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ |
ст. 220 НК РФ |
Из приведенного анализа налогового законодательства и сложившейся арбитражной практики можно сделать выводы:
Если участником, осуществляющим выход, является юридическое лицо, оно вправе уменьшить свой налогооблагаемый доход (в виде полученной денежную сумму либо представляющий собой рыночную стоимость фактически полученного участником имущества), на сумму расходов на приобретение доли, на формирование уставного капитала. В таком случае, чем выше была цена приобретения доли или больше уставный капитал, тем меньше будет налогооблагаемая база при выходе. При этом если при выбытии участника хозяйственного общества из состава общества размер полученного им дохода в виде действительной стоимости доли меньше его расходов по приобретению доли, полученный убыток может быть включен в состав расходов для целей налогообложения прибыли (см. Письмо Минфина от 6 марта 2013 г. № 03-03-06/1/6706).
У физических лиц с 01.01.2016г. аналогичные возможности. Налогоплательщику НДФЛ предоставлено право получить в случае его выхода из состава участников. Он вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли (абз. 2 пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ). Но с важной оговоркой: в этой ситуации ООО является налоговым агентом и сначала удерживает всю сумму налога целиком, а уже потом физическое лицо имеет право возвратить себе часть суммы, подав декларацию по форме 3-НДФЛ.
В состав таких расходов могут включаться расходы в сумме денежных средств и/или стоимости иного имущества, внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества, и расходы на приобретение или увеличение доли в уставном капитале. На случай, если физическое лицо не сможет документально подтвердить такие расходы, законодателем предусмотрена возможность получения вычета в размере доходов, полученных в результате прекращения участия в обществе, но не более 250 т.р. за налоговый период.
При этом дохода не возникает, если доля была приобретена после 1 января 2011 года, при этом срок владения к моменту выхода из общества составлял более 5 лет (п. 17.2 ст. 217 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина РФ от 4 июля 2016 года № 03-04-05/38993).
О выплате действительной стоимости имуществом. Налоговые аспекты
Выплата действительной стоимости доли выходящего физического лица имуществом, если он является индивидуальным предпринимателем и полученное имущество будет использоваться им в предпринимательской деятельности, позволит избежать уплаты налога на имущество у организации.
Но не все так просто.
Отдельный интерес представляет налогообложение самого Общества при выходе его участника, получившего оплату действительной стоимости доли имуществом (например, нежилой недвижимостью, для обособления которой и можно использовать выход). При этом возникают следующие вопросы по налогообложению (их нет при выплате стоимости доли деньгами):
Вариант 1. Общество применяет ОСН
По общему правилу, реализация товаров (за исключением операций, указанных в п. 3 ст. 39 НК РФ) признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 146 НК РФ). В данном случае, согласно п. 1 ст. 154 и ст.39 НК РФ, налоговая база по НДС определяется как превышение стоимости переданных товаров над суммой первоначального взноса участника (без включения в нее НДС). При этом, в отношении части товаров, передаваемой в пределах первоначального вклада, ранее принятый к вычету НДС следует восстановить для уплаты в бюджет и включить в стоимость этой части товаров (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).
- Налог на прибыль
По мнению Минфина РФ, при выплате действительной стоимости доли участника имуществом возникает доход от реализации. Но этот подход вызывает обоснованные сомнения, т.к. при передаче имущества в счет оплаты действительной стоимости доли выбывающего участника общество исполняет свои обязательства перед ним и, следовательно, не получает какой-либо экономической выгоды. Подобная позиция находит свое отражение в судебной практике.
Арбитражные суды указывают, что при передаче имущества в счет оплаты действительной стоимости доли не признают стоимость переданного имущества реализацией. Поэтому и налогооблагаемой базы не возникает: Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 16 февраля 2009 г. №А65-11409/2006: «разница между действительной и уплаченной стоимостями доли не подпадает под понятие безвозмездно полученного имущества, содержащееся в п. 2 ст. 248 НК РФ, и не может быть отнесена к безвозмездно полученному имуществу (работам, услугам) или имущественным правам, обратное привело бы к двойному налогообложению налога на прибыль, что нормами налогового законодательства не допускается».
Вариант 2. Общество применяет УСН
Налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают при определении объекта налогообложения доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные как и ООО, находящиеся на ОСН.
Вопроса по налогообложению НДС не возникает, т.к. при применении УСН Общество от его уплаты освобождено.
Важно учесть:
1. После выхода из ООО участник утрачивает право на корпоративные способы защиты.
Поскольку он перестает быть участником Общества, бывший участник утрачивает право на защиту своих прав с использованием способов, установленных корпоративным законодательством. Так, суд отклонил иск вышедшего из ООО участника о признании недействительным договора об отчуждении принадлежавшего обществу транспортного средства, ссылавшегося на то, что речь идет о сделке, в совершении которой имеется заинтересованность. Несмотря на то, что во время совершения сделки истец являлся участником общества, на момент обращения в суд истец утратил право на защиту своих корпоративных прав.(см. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 17 июня 2013 г. по делу N А60-35087/2012.)
2. Участник может оспорить свой выход из ООО как недействительную сделку
Подача заявления участником общества порождает правовые последствия, которые не могут быть изменены в одностороннем порядке. Вместе с тем, это обстоятельство не лишает участника права в случае отказа общества удовлетворить его просьбу об отзыве заявления о выходе из общества оспорить такое заявление в судебном порядке применительно к правилам о недействительности сделок, предусмотренным ГК РФ (п. 16 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации №90, Пленума ВАС РФ №14 от 09.12.1999 «О некоторых вопросах применения Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью». Например, если заявление было оформлено под угрозой, и т.п., хотя нотариальное его удостоверение ввели как раз для исключения подобных ситуаций.
3. При выходе участника стоимость его доли обязано определить само общество, а участник вправе согласиться или оспорить расчет в суде.
Если участник не согласен с размером действительной стоимости его доли, определенным Обществом, он может только оспорить его в суде. На суд возлагается обязанность проверить обоснованность его доводов, а также возражений Общества на основании представленных доказательств, в первую очередь заключения независимой экспертизы (см. там же).
Подводя итоги, отметим, что выход участника из ООО - это особая процедура со своими правилами и последствиями. Однако это не только способ разрыва юридической связи с обществом, иногда он может служить эффективным инструментом выведения имущества под льготный режим налогообложения, но только при условии обязательного просчета экономической целесообразности этого способа.